Retribución de Administradores (Informe Legal)
Deducibilidad de las retribuciones de los miembros del Consejo de Administración y Altos Directivos después de las Sentencias del Tribunal Supremo de 13 de noviembre de 2008....
1. DOCTRINA DE LAS SENTENCIAS
Han salido recientemente a la luz dos sentencias del Tribunal Supremo que han significado una importante restricción a la deducibilidad de las retribuciones a los consejeros y a altos directivos como gasto en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, respecto a la Ley 61/1978, de 27 de diciembre del Impuesto sobre Sociedades ("LIS 61/1978").
La sociedad anónima recurrente satisfizo retribuciones fijas y variables a su Consejo de Administración que fueron fijadas por la Junta General de Accionistas y por otro lado, se retribuyeron cuantías por el desempeño de funciones de alta dirección a los directivos que asimismo formaban parte del consejo de administración de la sociedad. Estas retribuciones fueron debidamente contabilizadas como gastos de personal.
Esta forma de retribución fue puesta en duda por parte de la Inspección Tributaria, aludiendo a la falta de cumplimiento de los requisitos establecidos por la Ley mercantil para la consideración de los gastos por dichos conceptos como deducibles fiscalmente.
El Tribunal Supremo ha aceptado esta tesis y, en este sentido, finalmente estima que:
"(…) para que pueda considerar como gasto obligatorio, necesario y, por ende, deducible, es preciso que los estatutos establezcan, no sólo el sistema de retribución (asignación fija, participación en beneficios o una mezcla de ambos), sino también el quantum de la misma o, al menos, el mecanismo para determinarlo de manera precisa"
Las sentencias propugnan que no basta con la simple mención en los estatutos de la forma retributiva de los cargos, si no que es necesario precisarla al máximo detalle. De manera que, si lo que se ha pactado es un paquete retributivo mixto, es decir, una retribución fija y una variable, la retribución fija deberá estar determinada o si no, deberá ser perfectamente determinable, sin que quede ámbito de discrecionalidad. Respecto a la retribución variable, en forma de participación en los beneficios distribuidos, asimismo, los estatutos deberán contemplar el porcentaje concreto de participación y no sólo un límite máximo.
Por tanto, los estatutos sociales habrían de establecer tanto el aspecto cualitativo de la retribución (forma de retribución: asignación fija, variable o mixta) como el aspecto cuantitativo (el quantum de las mismas). Se considera insuficiente que la Junta General decida la fijación de las cantidades a percibir por el consejo, teniendo que quedar clara constancia del mismo en los propios estatutos sociales.
Por otro lado, respecto a las retribuciones de los altos directivos con relación laboral especial que son también consejeros, señala que:
"(…) En la medida en que, obviamente, el Presidente, el Vicepresidente y el Consejero Delegado en el ejercicio 1994 pertenecían al Consejo de Administración de dicha entidad y desempeñaban únicamente las "actividades de dirección, gestión, administración y representación de la sociedad" propias de dicho cargo (…) debe entenderse que su vínculo con la entidad recurrente era exclusivamente de naturaleza mercantil y no laboral. Y ello con independencia de que realizaran un "plus" de dedicación, y de que Mahou, S.A. hubiera celebrado con dichas personas un contrato de alta dirección, que le hubiera dado de alta en la Seguridad Social, hubiera practicado sobre sus retribuciones la retención prevista para el rendimiento de trabajo y, en fin, hubiera contabilizado las mismas en la cuenta de "Sueldos y Salarios" y no en la específica del Consejo de Administración; porque la naturaleza jurídica de las relaciones se define por su propia esencia y contenido, no por el concepto que le haya sido atribuido por las partes (…)"
El Tribunal considera que el "consejero ejecutivo" no puede estar sometido a una relación laboral especial, si no que su función de administrador de la sociedad predomina sobre la relación laboral ("Doctrina del Vínculo") y debe ser retribuido únicamente como tal, y por tanto, el gasto por su retribución no podrá ser considerado como un gasto de personal relativo a un trabajador con relación especial de alta dirección, si no que estará sometido a los criterios aplicables a las retribuciones de administradores.
Por tanto, la función de alta dirección y la pertenencia a la vez al órgano de administración es incompatible, debiendo prevalecer la función de miembro del órgano de administración. El Tribunal no admite el criterio de la doble función del alto directivo, ni su doble retribución.
Según rápidamente ha señalado algún autor la combinación de ambas limitaciones, de la objetiva (establecimiento en los estatutos sociales de las retribuciones de los administradores y altos directivos) y de la subjetiva (el ejercicio de un alto directivo de funciones de administrador anula la relación laboral especial de directivo), es muy difícil de llevar a cabo, sino imposible, puesto que habría que modificar los estatutos sociales de las entidades con gran frecuencia, con todas las dificultades que ello supone a nivel mercantil, máxime en el caso de sociedades cotizadas. Seguir al pie de la letra los requisitos establecidos por el Tribunal Supremo supondría anular la naturaleza del estatuto societario como "norma general de Gobierno de la entidad" y estandarizarlo, lo cual va en contra de la propia función de la retribución en el caso de la alta dirección de una gran empresa.
Además, la Comisión Nacional de Mercado de Valores en su Informe del grupo especial de trabajo sobre buen gobierno de las sociedades cotizadas de 19 de mayo de 2006, recomienda que las sociedades cotizadas no tienen el deber de desvelar públicamente aquellos parámetros o incentivos concretos de sus consejeros ejecutivos cuyo conocimiento por empresas competidoras pudiera entenderse contrario al interés social por revelar estrategias comerciales que no fueran de público conocimiento. En este sentido, el "descubrimiento" del del sistema retributivo de los administradores y consejeros ejecutivos con todo detalle, también podría poner en peligro la estategia comercial emprendida por una sociedad.
2. IMPACTO EN LA SITUACIÓN ACTUAL
En la actualidad, la cuestión se rige por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ("TRLIS 4/2004"). Su artículo 14, establece que:
Artículo 14. Gastos no deducibles.
1. No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles
e) Los donativos y las liberalidades.
No se entenderán comprendidos en este párrafo los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos."
Por tanto, el TRLIS 4/2004 no establece ninguna limitación respecto de las remuneraciones a los consejeros de una sociedad, salvo (i) la necesaria correspondencia entre el ingreso obtenido y el gasto efectuado por la entidad, (ii) su registro contable y (iii) que no se trate de una liberalidad.
En el mismo sentido, se manifiesta el Tribunal Económico – Administrativo Central ("TEAC"), admitiendo la deducibilidad fiscal de los gastos de retribuciones de los administradores y altos directivos, sin establecer en los estatutos las retribuciones mencionadas y siendo acorde a la normativa fiscal vigente, TRLIS 4/2004. Además, la doctrina de dicho Tribunal resulta vinculante para los órganos administrativos, tal y como señala la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria en su artículo 239.7.
En nuestra opinión, de acuerdo con el TRLIS 4/2004 y la doctrina administrativa del TEAC no hay razones para que los gastos por remuneraciones de administradores y altos directivos sean considerados como gastos no deducibles, puesto que (i) se corresponden con los ingresos obtenidos por una entidad pues la labor del consejero tiene como fin último la buena marcha de la sociedad y, por tanto, incluye la generación de ingresos, (ii) dichos gastos fueron registrados contablemente y (iii) no se trata de liberalidades, pues dichas retribuciones se corresponden con la labor desarrollada por el consejero.
En este mismo sentido, parece haberse pronunciado, al menos oficiosamente, la Dirección General de Tributos en un Informe que ha emitido a petición del Departamento de Inspección Aduanera y Tributaria acerca de la deducibilidad en el Impuesto sobre Sociedades de las retribuciones a los administradores de sociedades mercantiles de la siguiente forma:
"(…) Los gastos representativos de las retribuciones satisfechas a los administradores de sociedades mercantiles tienen la consideración de gasto fiscalmente deducible en la determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, de acuerdo con la normativa vigente regulada en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, cuando los estatutos establezcan el carácter remunerado del cargo, aunque no se cumpliera de forma escrupulosa con todos y cada uno de los requisitos que, para cada tipo de retribución, establece la normativa mercantil."
Por tanto, en principio, parece que las preocupaciones iniciales sobre el impacto de estas sentencias en futuras inspecciones tributarias se pueden ir despejando.